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內(nèi)容概要：合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制是財(cái)報(bào)審計(jì)中一項(xiàng)非常硬核的技能，也是很多審計(jì)人成功跳槽到一些優(yōu)質(zhì)財(cái)務(wù)崗位的關(guān)鍵能力。但這項(xiàng)技能的掌握并非輕而易舉，需要循序漸進(jìn)地不斷突破，本期內(nèi)容來講講學(xué)習(xí)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的三重境界。

01 第一重：依葫蘆畫瓢編制簡(jiǎn)易合并報(bào)表

很多同學(xué)學(xué)過合并報(bào)表的一些基本原理后，按照所里的合并報(bào)表編制模板以及以前年度的編制底稿，依葫蘆畫瓢地就能夠編制簡(jiǎn)單的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但是對(duì)背后的合并抵銷原理并不清楚。因?yàn)檫@一階段，合并抵銷分錄基本是靠死記硬背的。

而且很多人死記硬背的還是教材中的“模擬權(quán)益法”，這種方法的合并抵銷中有一筆非常復(fù)雜的合并抵銷分錄：

                        借：投資收益

                              少數(shù)股東損益

                              期初末分配利潤(rùn)

                        貸：提取盈余公積

                              對(duì)所有者的分配

                              未分配利潤(rùn)

個(gè)人觀點(diǎn)，現(xiàn)階段“模擬權(quán)益法”是一種比較落后的方法。合并報(bào)表的理論已經(jīng)從“母公司理論”發(fā)展到今天的“實(shí)體理論”，背后的邏輯是要把母公司的股東和子公司的少數(shù)股東放在平等的層次。而“模擬權(quán)益法”是“母公司理論”下的產(chǎn)物，讓編制者站在母公司股東的角度，把精力集中在怎么把長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法，非常不利于理解合并報(bào)表的本質(zhì)。而實(shí)體理論下，合并報(bào)表編制本質(zhì)上是“資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益以及權(quán)益變動(dòng)的匯總并在兩類股東之間分清歸屬”的過程，所以我個(gè)人非常不推薦“模擬權(quán)益法”。

02 第二重：掌握企業(yè)合并等交易事項(xiàng)相關(guān)的合并報(bào)表編制

當(dāng)本期發(fā)生了一些企業(yè)合并相關(guān)的交易事項(xiàng)，比如非同一控制下企業(yè)合并、同一控制下企業(yè)合并、處置子公司、收購(gòu)少數(shù)股東股權(quán)等等，合并報(bào)表編制的難度會(huì)大大增加。能夠編制相應(yīng)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，可以說是一個(gè)編制合并報(bào)表的實(shí)務(wù)高手了。

這里要區(qū)分一對(duì)概念，企業(yè)合并相關(guān)的交易事項(xiàng)與合并財(cái)務(wù)報(bào)表，它們完全是兩碼事，但很多人分不清它們之間的區(qū)別。前者是一個(gè)交易事項(xiàng)，難點(diǎn)是這個(gè)交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，而后者是月末、季末或者年末的一項(xiàng)例行的報(bào)表編制的工作。當(dāng)發(fā)生企業(yè)合并相關(guān)的交易事項(xiàng)時(shí)，編制的合并報(bào)表要體現(xiàn)這些交易事項(xiàng)。

學(xué)習(xí)企業(yè)合并等交易事項(xiàng)時(shí)，都是在學(xué)具體的時(shí)點(diǎn)的會(huì)計(jì)分錄，并不涉及到這種情況下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體編制。例如，在實(shí)務(wù)中，假設(shè)7月份收購(gòu)一家公司，可能要到年底才會(huì)去編合并財(cái)務(wù)報(bào)表，年底合并財(cái)務(wù)報(bào)表中要體現(xiàn)收購(gòu)子公司的這一交易事項(xiàng)，并且做好相關(guān)的附注勾稽。這種把交易事項(xiàng)的處理與合并報(bào)表的編制結(jié)合起來的案例對(duì)實(shí)務(wù)人員是一大挑戰(zhàn)。

03 第三重：掌握合并報(bào)表以及企業(yè)合并等交易事項(xiàng)的本質(zhì)

掌握合并報(bào)表以及企業(yè)合并等交易事項(xiàng)的本質(zhì)，需要建立一種合并報(bào)表思維能力。除了一定的項(xiàng)目實(shí)戰(zhàn)以外，需要刻意鍛煉合并層面的思考能力。那這個(gè)報(bào)表思維能力是什么呢？

這里談一點(diǎn)我個(gè)人的理解，我覺得這種思維還是最最基礎(chǔ)的借貸原理、最基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)恒等式（資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益）。只不過合并情況下，合并的所有者權(quán)益被一分為二，歸屬于母公司股東的權(quán)益和少數(shù)股東的權(quán)益。這種概括性的思維是一種板塊化思維，不再糾結(jié)于具體的科目，而是先構(gòu)建了一個(gè)平衡的合并報(bào)表。

例如非同一控制下的企業(yè)合并，站在合并報(bào)表的思維角度，它無非就是購(gòu)買了一批資產(chǎn)和負(fù)債，與單體報(bào)表購(gòu)買單項(xiàng)資產(chǎn)沒有太大區(qū)別，這批資產(chǎn)負(fù)債在合并報(bào)表里會(huì)從購(gòu)買日開始產(chǎn)生新的經(jīng)營(yíng)所得，會(huì)在合并報(bào)表里以一個(gè)全新的狀態(tài)去“開花結(jié)果”。

例如處置子公司，站在合并報(bào)表的思維角度，它跟單體層面處置單項(xiàng)資產(chǎn)沒有太大區(qū)別，只不過處置的是資產(chǎn)包（含負(fù)債）或業(yè)務(wù)包。它也會(huì)有處置損益，即處置子公司的損益，當(dāng)理解了本質(zhì)以后，對(duì)于CPA教材上那個(gè)很長(zhǎng)的公式：合并報(bào)表的投資收益＝[(處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)＋剩余股權(quán)公允價(jià)值)- 原有子公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)×原持股比例]-商譽(yù)＋其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益的部分）/資本公積×原持股比例，就很容易理解了。

當(dāng)達(dá)到這重境界時(shí)，很多復(fù)雜的企業(yè)合并相關(guān)的交易事項(xiàng)，結(jié)合最基礎(chǔ)的原理，就能做到舉一反三，隨機(jī)應(yīng)變了。